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Denúncia espontânea: pressupostos de admissibilidade, requisitos de forma e impossibilidade de alteração do instituto pelas entidades tributantes

Felipe Luiz Machado Barros
Assessor Judiciário no TJRN, Pós-graduando em Direito Tributário - UFRN, Sócio da ABDT - Academia Brasileira de Direito Tributário

Resumo: trata-se de breve estudo sobre o instituto da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, com enfoque em torno dos seus pressupostos de admissibilidade (tempestividade, especificidade do procedimento e pagamento do débito tributário ou depósito da importância arbitrada), da necessidade de observância de algum requisito de forma para o exercício do direito, bem como da impossibilidade de alteração substancial da denúncia pelas entidades tributantes.

Sumário: 1. Introdução. 2. O art. 138 do CTN: conceito e pressupostos de admissibilidade da denúncia espontânea. 2.1. Conceito: natureza jurídica e extensão da norma. 2.2. Pressupostos de admissibilidade. 2.2.1. Tempestividade da denúncia. 2.2.2. Especificidade do procedimento. 2.2.3. Pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada. A) A expressão se for o caso e seu alcance, à luz da doutrina e jurisprudência. B) Denúncia espontânea de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação. C) A multa de mora na denúncia espontânea. 3. Regularidade formal. 4. Impossibilidade de mitigação do art. 138 do CTN por lei ordinária ou ato normativo secundário. 5. Considerações finais. 6. Referências bibliográficas.

Palavras-chave: denúncia espontânea; infração tributária; exclusão da responsabilidade; tempestividade; especificidade do procedimento; pagamento; parcelamento; multa moratória; regularidade formal.

1. Introdução

O presente trabalho está centrado na abordagem de alguns dos aspectos mais relevantes que circundam o instituto da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional.

No primeiro ponto, será analisada a questão dos pressupostos de admissibilidade da autodenúncia, e seus elementos componentes, quais sejam, a tempestividade, a especificidade do procedimento e o pagamento do tributo devido ou depósito da importância arbitrada.

Em um segundo momento, tratar-se-á da necessidade de obediência a algum requisito formal, para fins de aceitação da denúncia espontânea pela Administração Fiscal.

Mais adiante, e como último tópico, o exame recairá sobre a inalterabilidade dos requisitos pelos entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), tendo em vista a natureza jurídica da lei instituidora do Código de Tributos, e em cotejo com o que determina a Constituição Federal de 1988, especificamente no capítulo do Sistema Tributário Nacional.

Finalmente, e com subsídios trazidos do método hipotético-dedutivo, baseado na pesquisa de doutrina e repositórios jurisprudenciais, serão lançadas nossas considerações finais acerca dos assuntos mirados, esperando-se, assim, de algum modo prestar uma mínima parcela de contribuição para a Ciência do Direito Tributário.

2. O art. 138 do CTN: conceito e pressupostos de admissibilidade da denúncia espontânea

2.1. Conceito: natureza jurídica e extensão da norma

A denúncia espontânea de infração à legislação tributária direciona-se aos ilícitos tributários oriundos do descumprimento de obrigações principais e acessórias (Paulo de Barros Carvalho tece consideráveis críticas a esta classificação, conforme veremos), inclusos na esfera do Direito Tributário Penal (infrações administrativas). O art. 138 do CTN, destarte, não atinge ou não exclui a responsabilidade por ilícitos contidos no conjunto do Direito Penal Tributário.

Versa o dispositivo legal sob comento:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Aliomar Baleeiro, acerca da denúncia espontânea, assim se reporta:

Libera-se o contribuinte ou o responsável e, ainda mais, representante de qualquer deles, pela denúncia espontânea da infração acompanhada, se couber no caso, do pagamento do tributo e juros moratórios, devendo segurar o Fisco com depósito arbitrado pela autoridade se o quantum da obrigação fiscal ainda depender de apuração.(1)

A denúncia espontânea, portanto, na forma como se encontra disposta no art. 138 do CTN, constitui-se em instrumento de exclusão da responsabilidade em função do cometimento de alguma espécie de ilícito tributário administrativo, inserido no campo do Direito Tributário Penal (não pagamento, emissão irregular de notas fiscais, etc.), devendo o denunciante, para cumprir o desiderato normativo, noticiar à Administração Fazendária da infração, comprovando, se for o caso, o pagamento do débito tributário ou o depósito da importância arbitrada.

O ilícito ou infração tributária,(2) melhor explicando, é a prática ou abstenção de conduta desautorizada pela norma tributária, implicando para o responsável a imputação de penalidade administrativa descrita em lei. Seria, por assim dizer, o descumprimento de alguma obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, de acordo com a designação dada pela própria Lei nº 5.172/1966, em seu art. 113.(3) É para esta espécie de conduta que se volta o CTN, art. 138.

2.2. Pressupostos de admissibilidade

2.2.1. Tempestividade da denúncia

O primeiro dos pressupostos a ser analisado diz respeito à tempestividade da denúncia.

Como visto, a denúncia espontânea, se preenchidos todos os seus pressupostos, gera para o autodenunciante o benefício da exclusão da responsabilidade pela prática de determinado ilícito tributário, com a exclusão da multa punitiva.

Para nosso breve estudo importará primeiro saber até que momento poderá o contribuinte infrator exercer tal faculdade. Para tanto, revisemos a redação do parágrafo único do art. 138 do CTN, delimitador do critério temporal da denúncia:

Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Nesta passagem, o legislador instituiu que a denúncia deixará de ser espontânea, ou tempestiva, após iniciado qualquer procedimento administrativo(4) ou medida fiscalizatória, desde que relacionados com a infração.

Na jurisprudência, verifica-se que a regra da tempestividade tem sido retilineamente aplicada, dentro dos parâmetros do direito posto, senão, vejamos:

Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição de multa. Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fm inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impontualidade, comportamento prejudicial à arrecadação da receita tributária, .principal objetivo da atividade fiscal. (STJ, 1ª Turma, REsp nº 147.221/RS, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, j. 20.02.2001, v.u., DJU 11.06.2001)

Em outro aresto, a denúncia foi extemporânea, sem caráter espontâneo, dada a existência de medida fiscalizatória previamente instaurada:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. PRECEDÊNCIA DE AUTO DE INFRAÇÃO AO PEDIDO DE PARCELAMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CARACTERIZADA. MULTA DEVIDA. APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 138 DO CTN. PRECEDENTES DO STJ. – Não se configura denúncia espontânea, para os efeitos do art. 138 do CTN, se o pedido de parcelamento foi precedido de procedimento administrativo ou de medida fiscalizatória. – A ocorrência de qualquer dos dois procedimentos, retira a espontaneidade da denúncia. É o que o legislador quis privilegiar com a edição da norma acima. – Recurso provido. (STJ, 1ª Turma, REsp nº 290.190/RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 06.11.2001, v.u., DJU 25.02.2002)(5)

Deste modo, conclui-se que, iniciado o procedimento administrativo em desfavor do contribuinte, não mais espontânea será a denúncia eventualmente ofertada, resultando para o infrator as sanções decorrentes do descumprimento de sua obrigação, conforme nos lembra Luiz Alberto Gurgel de Faria:

A declaração da falta cometida tem que se livre de qualquer pressão, de maneira que, se for formulada após o início de procedimento administrativo ou fiscalização, relacionados com a infração, igualmente não gerará as conseqüências do art. 138, cabendo ao sujeito passivo arcar com as sanções impingidas.(6)

Questão ao nosso ver tormentosa, relacionada também ao estudo do pressuposto da tempestividade da denúncia, está em definir se as obrigações ditas acessórias podem ser conglobadas pela ponte de ouro(7) do art. 138 do CTN. A matéria não vem sendo tratada de modo suficientemente claro pela doutrina, havendo manuais e códigos comentados que simplesmente omitem a discussão. No entanto, por envolver tal assunto problema interligado à inalterabilidade do instituto pelos entes tributantes, bem como à interpretação da expressão se for o caso, contida no caput do mencionado artigo, prorrogaremos o debate da matéria para o tópico apropriado.

2.2.2. Especificidade do procedimento

Se por um lado, iniciado o procedimento fiscal, perderá a denúncia o caráter da espontaneidade, por outro, a medida fiscalizatória deverá ser relacionada diretamente com a infração, sob pena de quebra do devido processo legal administrativo, instaurando-se a insegurança jurídica.

Assim, a Fazenda não poderá negar ao contribuinte o direito decorrente da denúncia espontânea de infração tributária, se contra ele não existir auto de infração ou qualquer outra espécie de medida de fiscalização voltada contra aquele ilícito isoladamente considerado, sendo esta, a propósito, a manifestação da doutrina de Kiyoshi Harada, para quem:

O parágrafo único elide a espontaneidade da denúncia se antes de sua apresentação tiver início qualquer procedimento administrativo fiscal, relacionado com a infração. Interpretando-se a contrario sensu, conclui-se que o procedimento fiscal não relacionado com a infração denunciada não tem o condão de impedir sua exclusão.(8)

Percorrendo a mesma senda exegética, Alexandre Macedo Tavares tem asseverado que:

[...] não é qualquer fiscalização indiscriminada e imprecisa – sem objetivo individualizado ou à mercê de futura individualização, ou até mesmo quaisquer comunicados genéricos (notificação e intimação) – que terá força suficiente para fulminar o direito potestativo à confissão espontânea consagrada pelo art. 138 do CTN. A especificidade do procedimento administrativo fazendário é conditio sine qua non à pretensa desconfiguração da espontaneidade, fim inspirador da norma introdutora de conduta prevista no art. 138 do CTN.(9)

Deste modo, deverá ser exigida a especificidade do procedimento administrativo ou da medida de fiscalização, com seu direto relacionamento à infração fiscal, para que não se possibilite ao contribuinte o gozo do benefício constante do art. 138 do Código Tributário. Apenas assim é que poderá o fisco tolher o direito subjetivo do contribuinte autodenunciante de ver excluída sua responsabilidade tributária pela prática de ilícito tributário administrativo.

2.2.3. Pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada

Três problemáticas distintas, mas que envolvem o contexto do pagamento para fins de denúncia espontânea de infração tributária, serão objeto de preocupação a partir deste ponto: i) as interpretações que vêm sendo conferidas à expressão se for o caso, contida no caput do art. 138 do CTN; ii) os fundamentos da tese contrária à aplicação da denúncia espontânea em se tratando de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação (autolançamento); iii) a discussão acerca da inclusão da multa moratória, mesmo estando perfeita a autodenúncia.

A) A expressão se for o caso e seu alcance, à luz da doutrina e jurisprudência

Iniciaremos o estudo seguindo a ordem apresentada no parágrafo anterior, com abordagem dos entendimentos existentes em torno da expressão se for o caso, e suas conseqüências no mundo jurídico. Para tanto, precisamos revisar o conteúdo do art. 138, caput, do Código Tributário:

A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Duas, a nosso sentir, podem ser as interpretações extraídas a partir da leitura da lei: i) a primeira, a indicar que não apenas as infrações concernentes ao não pagamento do tributo devido podem ser objeto de denúncia espontânea, como também aquelas referentes às obrigações acessórias, ou deveres instrumentais ou formais, tais como o atraso na entrega das declarações do imposto de renda;(10) e ii) a segunda, a demonstrar que, se a lei dispuser diferentemente, a responsabilidade pela infração tributária poderá ser ilidida sem a efetuação do pagamento do tributo devido, restando para o contribuinte a saída da confissão da dívida e seu parcelamento, sem a necessária imputação de multa moratória cumulada com juros.

O exame, por hora, ficará restrito apenas a esta segunda via interpretativa.

Quando o pagamento for exigido, ou mesmo for estipulada determinada quantia a ser depositada em favor do erário público, nenhuma dúvida restará, em face do princípio da legalidade, de que, apenas com a satisfação integral, a tempo e modo dispostos normativamente, poderá a denúncia almejar os fins previstos no art. 138 do CTN.

E na hipótese de parcelamento, poderá o Estado impor a multa moratória? É juridicamente possível, no Direito Tributário, considerar-se como espécie de pagamento o parcelamento da dívida, de forma a excluir a responsabilidade do infrator?

Ives Gandra da Silva Martins tem opinião que com a qual concordamos, fundada no princípio da legalidade, sendo a expressão se for o caso, autorizadora da aplicação da denúncia espontânea sem a efetuação do pagamento total da dívida tributária de imediato, desde que haja norma válida dispondo neste sentido:

A expressão "se for o caso", incluída pelo legislador no texto do projeto, evidentemente tem de ser interpretada dentro do contexto do princípio da legalidade, que norteia não apenas o direito tributário, mas todo o ordenamento jurídico nacional, ou seja, de que a denúncia espontânea somente terá de ser acompanhada do pagamento de tributos e juros de mora, se a lei expressamente assim o determinar.(11)

Nossos tribunais, quanto a esta questão, divergiam bastante. No antigo Tribunal Federal de Recursos, chegou a ser editada a Súmula 208:

A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura a denúncia espontânea.

Insistindo nesta tese, temos o magistério de Láudio Camargo Fabretti.(12)

A Súmula, tida por ultrapassada por boa parte da doutrina e órgãos judiciais, vem sendo confirmada por diversos tribunais,(13) inclusive pelo STJ:

[...] quando há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, uma vez que o cumprimento da obrigação foi desmembrado e só será quitado quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento e a este não substitui, mesmo porque não há presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais, igualmente, serão adimplidas, nos termos do art. 158 do CTN. (2ª Seção, REsp n° 284.189/SP, Rel. Min. Franciulli Netto, j. 17.06.2002, v.u., noticiado no Informativo n° 139 do STJ)

EMENTA: EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PARCELAMENTO. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA N° 208 DO TFR. 1. O benefício da denúncia espontânea da infração, previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional, não é aplicável em caso de parcelamento do débito, porquanto a exclusão da responsabilidade do contribuinte pelo referido dispositivo legal tem como condição sine qua non o adimplemento integral da obrigação tributária. 2. Embargos conhecidos e rejeitados. (1ª Seção, EREsp n° 166.911/SC, Rel. Min. Laurita Vaz, j. 25.09.2002, v.u., DJU 28.10.2002)

Para alguns julgados, no entanto, independentemente de lei, o parcelamento deveria ser considerado pagamento para fins de denúncia espontânea:

EMENTA: TRIBUTÁRIO – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – PARCELAMENTO – MULTA MORATÓRIA – AFASTAMENTO – PRECEDENTES (ERESP. 193.530/RS). – A eg. Primeira Seção do STJ já assentou o entendimento no sentido de que, não havendo procedimento administrativo em curso pelo não recolhimento do tributo e tendo sido deferido o pedido de parcelamento, está configurada a denúncia espontânea, que exclui a responsabilidade do contribuinte, tornando inexigível o pagamento da multa moratória. – Ressalva do ponto de vista do relator. – Recurso conhecido e provido. (STJ, 2ª Turma, REsp n° 237.841/CE, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 12.03.2002, v.u., DJU 13.05.2002)

No direito positivo, deixemos claro desde logo, houve uma alteração substancial no Código Tributário pela Lei Complementar n° 104/2001. A partir desta reforma, foi incluído o art. 155-A no texto do CTN, transcrito a seguir:

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

§ 1°. Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

Agora, somente se a lei dispuser em contrário, conforme já vinham pregando alguns doutrinadores, é que poderá o parcelamento servir para evitar a imposição de multa por infração tributária à obrigação de pagar.

Assim, resta esvaziada, para os casos futuros, em virtude da comentada alteração legislativa, a discussão se o parcelamento encerra ou não pagamento para os fins do art. 138 do CTN.(14) De acordo com o novel comando legal, a multa punitiva somente poderá ser excluída se lei ordinária dispuser contrariamente; não dispondo, aplica-se o art. 155-A, § 1°, do CTN.

B) Denúncia espontânea de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação

O Superior Tribunal de Justiça tem considerado insuficiente para afastar a responsabilidade por infração tributária a confissão de débito tributário relativo a imposto recolhido por lançamento submetido a posterior homologação pela Administração Pública – o chamado auto lançamento:

EMENTA: TRIBUTÁRIO – AUTO LANÇAMENTO – TRIBUTO SERODIAMENTE RECOLHIDO – MULTA – DISPENSA DE MULTA (CTN/ART. 138) – IMPOSSIBILIDADE. – Contribuinte em mora com tributo por ele mesmo declarado não pode invocar o Art. 138 do CTN, para se livrar da multa relativa ao atraso.(15)

Em seu voto, o relator, Ministro Humberto Gomes de Barros assim justificou a linha adotada:

Em se tratando de auto lançamento, como bem esclarece o próprio nome, o contribuinte substitui a Administração, no lançamento do tributo. Se assim ocorre, o procedimento pode se limitar ao próprio ato do contribuinte, que deve recolher imediatamente a dívida lançada. Em não se efetivando o recolhimento imediato, ou no prazo admitido por lei, ele terá ocorrido depois do lançamento. Assim, o contribuinte em mora com tributo por ele mesmo lançado não se pode aproveitar do benefício previsto no Art. 138 do Código Tributário Nacional.

Em outro julgado, desta vez capitaneado pelo Ministro José Delgado, o STJ deixou assente a impossibilidade de denúncia espontânea de ICMS, tributo este submetido ao lançamento por homologação:

A denúncia espontânea não beneficia o contribuinte que, após lançamento de qualquer espécie, já constituído, não efetua o pagamento do imposto devido no vencimento fixado pela lei. Tal benefício só se caracteriza quando o contribuinte leva ao conhecimento do Fisco a existência de fato gerador que ocorreu, porém, sem terem sido apurados os seus elementos quantitativos (base de cálculo, alíquota e total do tributo devido) por qualquer tipo de lançamento, ou seja, o beneplácito há de favorecer a quem leva ao Fisco ciência de situação que, caso permanecesse desconhecida, provocaria o não pagamento do tributo devido. (1ª Turma, REsp n° 450.128/SP, j. 01.10.2002, v.u., DJU 04.11.2002)

Acreditamos acertado o posicionamento do tribunal. O art. 150 do CTN, que prevê o lançamento por homologação, diz em seu caput que este ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.

Se ao acaso fosse permitida a denúncia espontânea nesta hipótese, estar-se-ia desconsiderando o comando legal do art. 150 do Código Tributário, que prevê a participação do próprio contribuinte em importantíssima fase de recolhimento da exação, mediante procedimento administrativo fiscal plúrimo, no qual apenas na fase da homologação efetivamente participa a Administração Fazendária.

Assim, sempre que realizada a denúncia de tributo sujeito ao lançamento por homologação, jamais poder-se-á considerá-la espontânea, pois o contribuinte é quem dá início ao procedimento fiscal, ainda que em substituição à Fazenda Pública, sendo conhecedor, desde o nascedouro da infração, da prática do ilícito tributário; haverá, por assim dizer, um estado de alerta permanente por parte do infrator, a retirar o caráter de espontaneidade da denúncia, que, em hipóteses como esta, sempre será veiculada após procedimento administrativo iniciado pelo próprio autodenunciante.

C) A multa de mora na denúncia espontânea

Até o STJ se posicionar pela exclusão da multa de mora através da denúncia espontânea,(16) discutia-se a respeito de sua incidência, mesmo confessando o contribuinte, nos termos do art. 138 do CTN, a infração tributária praticada.

Dizia-se que esta espécie de multa não seria de natureza punitiva, mas sim remuneratória, razão pela qual deveria ser aplicada, mesmo quando fosse confessado e pago o débito tributário antes do início de qualquer procedimento de fiscalização por parte da Fazenda Pública.

Paulo de Barros Carvalho, por sinal, resiste em sustentar tal ponto de vista:

Modo de exclusão da responsabilidade por infrações à legislação tributária é a denúncia espontânea do ilícito, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração (CTN, art. 138). A confissão do infrator, entretanto, haverá de ser feita antes que tenha início qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com o fato ilícito, sob pena de perder seu teor de espontaneidade (art. 138, parágrafo único). A iniciativa do sujeito passivo, promovida com a observância desses requisitos, tem a virtude de evitar a aplicação de multas de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora e a chamada multa de mora, de índole indenizatória e destituída do caráter de punição. Entendemos, outrossim, que as duas medidas – juros de mora e multa de mora – por não se excluírem mutuamente, podem ser exigidas de modo simultâneo: uma e outra.(17)

Hoje, todavia, a doutrina majoritária, bem como a própria jurisprudência, têm fixado que este tipo de multa é, em verdade, punitiva, devendo também ser abrangida pela excludente de responsabilidade do instituto da denúncia espontânea.

Interessante, neste sentido, é a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho. O professor mineiro, para justificar a tese de que a multa moratória é punitiva, faz uma digressão ao Direito Civil, diferenciando a multa punitiva da multa compensatória:

[...] a multa punitiva visa a sancionar o descumprimento do dever contratual, mas não o substitui, e a multa compensatória aplica-se para compensar o não-cumprimento do dever contratual principal, a obrigação pactuada, substituindo-a. Por isso mesmo, costuma-se dizer que tais multas são "início de perdas e danos". Ora, se assim é, já que a multa moratória do Direito Tributário não substitui a obrigação principal – pagar o tributo – coexistindo com ela, conclui-se que a sua função não é aquela típica da multa compensatória, indenizatória, do Direito Privado (por isso que seu objetivo é tão-somente punir). Sua natureza é estritamente punitiva, sancionante.(18)

Com idêntico pensar, e em abono aos defensores da exclusão da multa punitiva, encontramos os ensinamentos de Misabel Abreu Machado Derzi, que em suas notas de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, tem assim lecionado:(19)

Qualquer espécie de multa supõe a responsabilidade por ato ilícito. Assim, a multa moratória tem, como suporte, o descumprimento tempestivo do dever tributário. E, se a denúncia espontânea afasta a responsabilidade por infrações, é inconcebível a exigência do pagamento de multa moratória, como faz a Administração Fazendária, ao autodenunciante. Seria supor que a responsabilidade por infração estaria afastada apenas para outras multas, mas não para a multa moratória, o que é modificação indevida do art. 138 do CTN. Ao excluir a responsabilidade por infração, por meio da denúncia espontânea, o CTN não abre exceção, nem temperamentos.

Perceba-se que na denúncia espontânea são devidos apenas, e se for o caso, juntamente com o pagamento, os juros de mora. A multa punitiva, portanto, deve ser terminantemente afastada. No entanto, segundo ressalva feita por Hugo de Brito Machado, pode o fisco fazer a cobrança dos juros sob a alcunha de multa moratória, sendo irrelevante a denominação utilizada:

Os juros podem ser exigidos com o nome de multa de mora. Não multa e juros. O que pode ser exigido é o pagamento de certa quantia a título de indenização pela mora, quer tenha esta o nome de juros ou de multa. O rótulo é de nenhuma importância. Relevante é o montante cobrado, em relação ao montante pago com atraso, que há de se limitar ao praticado na cobrança dos juros de mora.(20)

Zelmo Denari distingue as multas por infração das multas moratórias:

As penalidades pecuniárias, em nosso sistema tributário, podem resultar da violação de um dever administrativo, vale dizer, de uma infração tributária legalmente prevista, ou da violação de um direito subjetivo de crédito do ente público, vale dizer, do inadimplemento de uma obrigação tributária no respectivo vencimento. Devemos aludir, no primeiro caso, às multas por infração e, no segundo caso, às multas de mora.

Para distinguirmos uma da outra, basta considerar que as multas por infração são apuradas e regularmente constituídas por meio de auto de infração, enquanto as multas de mora são sanções previstas na legislação ordinária dos entes políticos que derivam do inadimplemento puro e simples de obrigação tributária no respectivo vencimento.(21)

Sem embargo da posição de Denari, temos que, por ser a multa uma conseqüência do descumprimento de determinada regra, seja sua natureza formal ou substancial, a ela se agregará a característica de sanção, devendo, portanto, ser afastada com a denúncia espontânea da infração cometida, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada pelo agente fiscal.

Ad argumentandum tantum, o fato é que não mais subsiste a orientação outrora defendida de que a multa moratória, por não ser punitiva, poderia incidir mesmo em havendo a denúncia espontânea do ilícito tributário praticado, sendo nossa jurisprudência totalmente favorável à exclusão da multa, tenha a denominação que for.

3. Regularidade formal

A denúncia espontânea, enquanto ato de declaração de vontade do contribuinte perante a Fazenda Pública, e disciplinada em dispositivo legal próprio do Código Tributário, não possui nenhuma norma cogente a exigir do autodenunciante o preenchimento de maiores formalidades para o exercício do direito que lhe é conferido.

Por outro lado, não é o mero pagamento do tributo antes de qualquer medida fiscalizatória ou procedimento administrativo de apuração da infração cometida que irá livrar o contribuinte das multas punitivas previstas na lei. Isto porque faz-se necessária a tempestiva comunicação à Administração Fazendária competente de que o ato jurídico descrito no art. 138 do CTN foi perpetrado, pois, caso contrário, não surtirá efeito algum, conforme, inclusive, tem enunciado Leandro Paulsen:

A denúncia espontânea deve ser considerada como instituto jurídico tributário. Assim, descabe equipará-la à mera notícia do descumprimento de legislação. Para que ocorra a denúncia espontânea, com o efeito de elisão das penalidades, previsto no art. 138 do CTN, faz-se indispensável que o contribuinte declare a infração cometida e efetue o pagamento imediato do tributo e dos juros moratórios.(22)

A não deixar dúvidas, basilar e bastante elucidativa é a opinião de Luciano Amaro :

A denúncia espontânea de infração não é ato solene, nem a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma. A forma irá depender da natureza e dos efeitos da infração. Se, por exemplo, a infração consistiu em que certo contribuinte de um tributo sujeito a "lançamento por homologação" [...] deixou de efetuar o pagamento no prazo legal, o modo de sanar essa infração é comparecer à repartição fiscal (ou aos bancos credenciados para receber e dar quitação do tributo) e quitar seu débito; na própria guia de recolhimento já se indicará que se trata de recolhimento a destempo, e, por isso, os juros de mora devem também ser recolhidos. Não se requerem outras providências burocráticas.(23)

Assim, resta indubitável: malgrado a ausência de regra a prescrever qualquer procedimento formal para a operacionalização da denúncia espontânea, o contribuinte precisará atentar para o fato de que o ato a ser praticado deverá cumprir exatamente o objetivo de elidir a responsabilização tributária, não podendo, portanto, ser executado de modo a não se permitir, v.g., aos agentes fazendários tomar conhecimento da comunicação do pagamento da importância devida, o que somente se torna possível com a formalização da peça denunciatória.

Da mesma forma, e desde que não se configure óbice intrasnponível ao contribuinte, deverá o autodenunciante prestar atenção para a legislação federal ou estadual que estipular alguma regra de competência do órgão administrativo para conhecer da petição, ou que preveja, apenas para exemplificar, uma norma qualquer de recolhimento da dívida por meio de guias especiais.

4. Impossibilidade de mitigação do art. 138 do CTN por lei ordinária ou ato normativo secundário

O art. 138 foi instituído pela Lei nº 5.172/1966, originariamente ordinária, mas recepcionada pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, em função de seu art. 146, inciso III.(24)

Constitui-se em interessante mecanismo de política tributária, pois, com a premiação do devedor que se entrega ao fisco, assumindo e pagando a quantia até então não recolhida aos cofres públicos, permite-se uma rápida recuperação de créditos fiscais até então não transformados em receita, ofertando-se ao infrator, em contrapartida, o benefício da exclusão da responsabilidade pelo ilícito, além da exoneração da multa punitiva correspondente.

Diante de tão importante comando legal, torna-se oportuno questionar: pode a regra-matriz do instituto sofrer alteração substancial promovida pelo legislador ordinário, seja o federal ou o estadual?

Entendemos que, diante do princípio da hierarquia das normas, e sendo a lei complementar superior à lei ordinária – com quorum constitucionalmente qualificado – o dilema queda superado, sendo negativa a única resposta dogmaticamente possível à pergunta formulada.

Nesse passo, concordamos com o labor intelectual de Alexandre Macedo Tavares, para quem somente a instrumentalização da forma como será exercida a denúncia poderá ser alvo de regulação por lei ordinária ou atos normativos secundários:

[...] a normatização, caso seja levada a termo pelas entidades tributantes, somente será válida caso se limite a dispor sobre a mecânica da execução prática da denúncia espontânea, isto é, sobre aspectos puramente administrativos (v.g., forma de preenchimento da guia de recolhimento do débito autodenunciado; repartição competente para receber a confissão, entre outros), sendo-lhes vedado, por conseguinte, estabelecer limites e condições originariamente inexistentes, isto é, estranhos ao art. 138 do CTN.(25)

Discussão polêmica nesta área é referente à denúncia espontânea de imposto de renda cuja declaração não tenha sido apresentada a tempo.

A Lei nº 8.981/1995, em seu art. 88, prevê, para a falta de apresentação da declaração de rendimentos ou a sua apresentação fora do prazo fixado, a aplicação de multa punitiva.

Contudo, mesmo o contribuinte apresentando a denúncia espontaneamente, isto é, dentro do limite temporal que lhe é conferido por lei, sem qualquer procedimento fiscal específico instaurado, a Fazenda Pública Nacional insiste em impor a punição, sob o argumento de que o atraso na apresentação da declaração não configurava infração tributária albergada pelo art. 138 do CTN, tese esta defendida nos Tribunais.

Por razões arrimadas na tecnologia jurídica (denominação esta muito bem utilizada por Tércio Sampaio Ferraz Junior),(26) somos obrigados a discordar de tal exegese.

Ora, se nem aos entes tributantes, aos quais foi conferida competência constitucional para alteração da legislação fiscal, é permitida a mutação de fundo do instituto da denúncia espontânea, como se aceitar interpretação tão nefasta em desfavor do contribuinte autodenunciante?

No Judiciário, há precedentes jurisprudenciais para os dois lados.

Entendendo que deve ser excluída a multa punitiva, o TRF da 4ª Região, por sua 2ª Turma, já declarou:

EMENTA: MULTA PELO ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. A entrega da declaração do imposto de renda fora do prazo assinalado, mas antes de iniciado qualquer procedimento administrativo no sentido de exigi-la, afasta a obrigação do pagamento da multa, pela ocorrência da denúncia espontânea. (REO nº 97.04011911/RS, Rel. Des. Fed. Jardim de Camargo, j. 08.10.1997, v.u., DJU 03.12.1997)(27)

Perante o STJ, há acórdãos neste mesmo segmento jurisprudencial:

EMENTA: TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS – LEI N. 8.981/91 E ART. 138 DO CTN. 1. A imposição de multa por atraso na entrega da declaração de rendimentos, prevista no art. 88 da Lei 8.981, está em testilha com o art. 138 do CTN. 2. Imposição apenas de juros moratórios àquele que se atrasou no pagamento, com a dispensa de sanção pelo não-cumprimento de obrigação acessória – art. 138 do CTN. 3. Recurso especial conhecido, mas improvido. (REsp nº 246.295/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 04.04.2000, v.u., DJU 12.06.2000)

Entretanto, como alertado anteriormente, esta interpretação não vem sendo aplicada uniformemente, existindo fundadas controvérsias no Judiciário:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ENTREGA DA DECLARAÇÃO FORA DO PRAZO. MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. O atraso na entrega da declaração do imposto de renda não constitui infração no sentido de ilícito tributário, e, deste modo, sujeito está o contribuinte ao pagamento da multa moratória, prevista em lei (Lei n. 8.981, de 1995, art. 88). (TRF 1ª Região, 3ª Turma, AMS nº 1996.01553355, Rel. Dês. Fed. Tourinho Neto, j. 15.04.1997, v.u., DJU 09.05.1997)

E ainda:

EMENTA: TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO – ENTREGA DAS DECLARAÇÕES DE IRPJ COM ATRASO – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – INFRAÇÃO ADMINISTRATIVA – INCIDÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO INCISO II DO ARTIGO 88 DA LEI N. 8.981/95 – REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO PROVIDAS. 1. OS IMPETRANTES PRATICARAM UM ILÍCITO ADMINISTRATIVO, OU SEJA, INFRAÇÃO OBJETIVA, QUE É AQUELA QUE NÃO É PRECISO APURAR A VONTADE DO INFRATOR, CONSISTENTE NA ENTREGA DE DECLARAÇÕES DE IRPJ COM ATRASO. HAVENDO O RESULTADO PREVISTO NA DESCRIÇÃO NORMATIVA, QUALQUER QUE SEJA A INTENÇÃO DO AGENTE, DÁ-SE POR CONFIGURADO O ILÍCITO. 2. O SIMPLES FATO DE TEREM TOMADO UMA ATITUDE ESPONTANEAMENTE NÃO SIGNIFICA QUE FICARÃO ILESOS DA INFRAÇÃO COMETIDA. ALÉM DO MAIS, O ARTIGO 138 DO CTN NÃO FAZ QUALQUER REFERÊNCIA À POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA MULTA QUE SE DISCUTE NESTES AUTOS, PORQUANTO, DADO O SEU CARÁTER DE INFRAÇÃO FORMAL, ELA SOBREVIVE E SE FUNDAMENTA NO PARÁGRAFO 2º DO ARTIGO 113 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. 3. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO PROVIDAS. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, MAS nº 97.030464289, Rel. Des. Fed. Cecília Marcondes, j. 26.05.1999, v.u., DJU 21.07.1999)

Como se observa, o fundamento do julgado repousa na natureza da infração, segundo o órgão julgador, meramente formal, não abarcada pelo benefício do art. 138 do CTN.

Nas 1ª e 2ª Seções do STJ(28) a matéria pacificou-se, sendo atualmente este tribunal contrário à aplicação do CTN, art. 138, à infração decorrente do atraso na entrega da declaração do imposto de renda.

Até mesmo Ministros relutantes em assumir esta corrente, hoje têm adotado o pensamento majoritário. Exemplo disso é a seguinte decisão monocrática, proferida pela Ministra Eliana Calmon, antiga defensora da extensão da denúncia espontânea à entrega em atraso do formulário do IR:

EMENTA: TRIBUTÁRIO – MULTA – IMPOSTO DE RENDA – ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS – LEI N. 8.981/91 – INAPLICABILIDADE DO INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA – PRECEDENTES – RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA SEGUIMENTO. (STJ, 2ª Turma, REsp nº 426.991/MG, j. 28.05.2002, DJU 17.06.2002)

EMENTA: TRIBUTÁRIO – MULTA – IMPOSTO DE RENDA – ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS – LEI N. 9.532/97. 1. No julgamento do REsp 250.567/SC, em 29/05/2001, a Primeira Seção entendeu ser devida a multa prevista na Lei 8.981/95, por força do descumprimento de uma obrigação acessória. 2. Aplicação do mesmo raciocínio jurídico em relação a Lei 9.532/97. 3. Recurso especial provido. (STJ, 2ª Turma, REsp n° 410.576/PR, j. 07.05.2002, DJU 24.06.2002)

Na Primeira Turma, todos os julgamentos vêm sendo direcionados no mesmo diapasão:

A entrega da declaração do Imposto de Renda fora do prazo previsto na lei constitui infração formal, não podendo ser tida como pura infração de natureza tributária, apta a atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional. (AGREsp n° 262.295/GO, Rel. Min. Francisco Falcão, j. 07.12.2000, v.u., DJU 16.04.2001)

E mais, em acórdão recente:

O atraso na entrega da declaração do imposto de renda é ato puramente formal, sem qualquer vínculo com o fato gerador do tributo, e como obrigação acessória autônoma não é alcançada pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito ao pagamento de multa moratória prevista no art. 88 da Lei n° 8.981/95. (REsp n° 396.698/PR, Rel. Min. Luiz Fux, j. 12.03.2002, v.u., DJU 08.04.2002)

Interessante, apenas para melhor ilustrar esta corrente de raciocínio, é o fundamento exposto pelo Ministro José Delgado em trecho de voto proferido nos autos dos Embargos de Divergência no REsp n° 246.295/RS (1ª Seção, j. 18.06.2001, v.u., DJU 20.08.2001):

Penso que a configuração da "denúncia espontânea", como consagrada no art. 138 do CTN, não tem a elasticidade pretendida, deixando impune as infrações administrativas pelo atraso no cumprimento das obrigações fiscais.

A extemporaneidade na entrega da declaração do imposto de renda é considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta formal que não se confunde com o não pagamento do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento.

A responsabilidade de que trata o art. 138, do CTN, é de pura natureza tributária e tem sua vinculação voltada para as obrigações principais e acessórias àquelas vinculadas.

As denominadas obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN. Elas se impõem como normas necessárias para que possa ser exercida a atividade administrativa fiscalizadora do tributo, sem qualquer laço com os efeitos de qualquer fato gerador do mesmo.

A multa aplicada é em decorrência do poder de polícia exercido pela administração pelo não cumprimento de regra de conduta imposta a uma determinada categoria de contribuinte.

Particularmente, e apenas reforçando ideal transcrito linhas atrás, somos contrários à tese de que o art. 138 do CTN não teria abrangido as infrações meramente formais, concernentes, por exemplo, à entrega em atraso da declaração do imposto de renda.

O legislador, pelo menos essa é a conclusão que retiramos da redação do mencionado artigo legal, não fez qualquer opção entre os tipos de infração existentes - meramente formais, substanciais, ou, ainda, como preferem alguns, infrações praticadas em função do descumprimento de obrigações acessórias autônomas.(29)

Deste modo, estamos com a porção da doutrina, bem como da resistente jurisprudência minoritária, que não vislumbra no art. 138 do CTN qualquer distinção entre infrações tributárias substanciais e formais.

Hugo de Brito Machado, quanto a este aspecto, é enfático, ao afirmar:

Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como as infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.

O cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de denúncia espontânea da infração, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito passivo. Assim, se alguém faz a sua declaração de rendimentos fora do prazo legal, mas o faz espontaneamente, porque antes de qualquer procedimento fiscal, nenhuma penalidade é cabível. Lei ordinária que estabelece o contrário é desprovida de validade, porque conflitante com o art. 138 do Código Tributário Nacional.(30)

Nesse pórtico, nada obstante entendermos cientificamente correta a classificação doutrinária entre infrações a obrigações tributárias e infrações a simples deveres instrumentais ou formais, segundo classificação de Paulo de Barros Carvalho, temos que tal divisão não foi absorvida pelo art. 138 do CTN que, ao prever a excludente de responsabilidade pela denúncia espontânea de infração, quis englobar todas as espécies de ilícitos tributário-administrativos, sendo, a título conclusivo, inadmissível qualquer alteração do instituto senão pela via adequada (lei complementar), não podendo o aplicador das normas, ou mesmo as entidades tributantes, criar obstáculos à fruição do direito de autodenunciação do contribuinte.

5. Considerações finais

Diante do exposto, podemos alcançar as seguintes considerações, que, pela brevidade do estudo, de modo algum devem ser tomadas como conclusivas, servindo apenas para ilustrar um pouco o debate de tema tão controverso:

a) conceito de denúncia espontânea: A denúncia espontânea constitui-se em instrumento de exclusão da responsabilidade em função do cometimento de alguma espécie de ilícito tributário administrativo, inserido no campo do Direito Tributário Penal (não pagamento, emissão irregular de notas fiscais, etc.), devendo o denunciante, para cumprir o desiderato normativo, noticiar à Administração Fazendária sobre a infração ocorrida, comprovando, se for o caso, o pagamento do débito tributário ou o depósito da importância arbitrada, desde que não haja nenhum procedimento administrativo ou medida fiscalizatória já iniciada e relacionada ao ilícito confessado;

b) tempestividade da denúncia: iniciado o procedimento administrativo em desfavor do contribuinte, não mais espontânea será a denúncia eventualmente ofertada, resultando para o infrator as sanções decorrentes do descumprimento de sua obrigação;

c) especificidade do procedimento: deverá ser exigida a especificidade do procedimento administrativo ou da medida de fiscalização, com seu direto relacionamento à infração fiscal, para que não se possibilite ao contribuinte o gozo do benefício constante do art. 138 do Código Tributário. Apenas assim é que poderá o fisco tolher o direito subjetivo do contribuinte autodenunciante de ver excluída sua responsabilidade tributária pela prática de ilícito tributário administrativo;

d) pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada: quando o pagamento for exigido, ou mesmo for estipulada determinada quantia a ser depositada em favor do erário público, nenhuma dúvida restará, em face do princípio da legalidade, de que, apenas com a satisfação integral, a tempo e modo dispostos normativamente, poderá a denúncia almejar os fins previstos no art. 138 do CTN;

d.1.) a expressão se for o caso e seu alcance: duas, a nosso sentir, podem ser as interpretações extraídas a partir da leitura da lei: i) a primeira, a indicar que não apenas as infrações concernentes ao não pagamento do tributo devido podem ser objeto de denúncia espontânea, como também aquelas referentes às obrigações acessórias, ou deveres instrumentais ou formais, tais como o atraso na entrega das declarações do imposto de renda; e ii) a segunda, a demonstrar que, se a lei dispuser diferentemente, a responsabilidade pela infração tributária poderá ser ilidida sem a efetuação do pagamento do tributo devido;

d.2.) a denúncia espontânea e o parcelamento da dívida: apesar de editada a Súmula 208 do TFR ("A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura a denúncia espontânea"), a jurisprudência do STJ nunca foi pacífica quanto à possibilidade de exoneração da multa punitiva em se tratando de confissão de débito tributário com o seu parcelamento. Com o advento da LC n° 104/2001 e a inclusão do art. 155-A, § 1°, no CTN, não é mais juridicamente válida a exclusão da multa no parcelamento ofertado por meio da denúncia espontânea, a não ser que seja editada lei dispondo em contrário;

d.2.) denúncia espontânea de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação: o STJ, sem exceção de entendimento em contrário, tem considerado insuficiente para afastar a responsabilidade por infração tributária a confissão de débito tributário relativo a imposto recolhido por lançamento submetido a posterior homologação pela Administração Pública. Apesar de controvertida a matéria, e ainda em fase de ampla discussão, entendemos que, a denúncia de tributo sujeito ao lançamento por homologação jamais poderá ser considerada espontânea, pois o contribuinte é quem dá início ao procedimento fiscal, ainda que em substituição à Fazenda Pública, sendo conhecedor, desde o nascedouro da infração, da prática do ilícito tributário; haverá, por assim dizer, um estado de alerta permanente por parte do infrator, a retirar o caráter de espontaneidade da denúncia, que, em hipóteses como esta, sempre será veiculada após procedimento administrativo iniciado pelo próprio autodenunciante;

d.3.) a multa de mora na denúncia espontânea: por ser a multa uma conseqüência do descumprimento de determinada regra, seja sua natureza formal ou substancial, a ela se agregará a característica de sanção, devendo, portanto, ser afastada com a denúncia espontânea da infração cometida, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada pelo agente fiscal;

e) regularidade formal: apesar de inexistir no art. 138 do CTN regra específica de forma a disciplinar a denúncia espontânea, esta deverá ser formulada de modo a se cumprirem eventuais exigências contidas na legislação específica de cada repartição ou órgão tributante, desde, é claro, que tais comandos não se configurem óbices intransponíveis ao exercício de direito subjetivo do autodenunciante de se livrar da imposição de multa por descumprimento norma fiscal; e

f) impossibilidade de mitigação do art. 138 do CTN por lei ordinária ou ato normativo secundário: o Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172/1966), originariamente lei ordinária, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, sendo este o instrumento jurídico determinado pelo art. 146, III, da Magna Carta, para dispor sobre normas gerais em matéria tributária, não podendo o art. 138 do CTN, por isso, ser suplantado por normas hierarquicamente inferior; em função dessa premissa, entendemos, contrariando a atual jurisprudência do STJ, que seja vedado ao Executivo aplicar multas punitivas em função de infração classificada pela doutrina como meramente instrumental (atraso na entrega de declaração do imposto de renda, e.g.), pois no art. 138 do CTN nenhuma distinção nesse sentido foi procedida.

6. Referências bibliográficas

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000.

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DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002.

FABRETTI, Láudio Camargo. Códito Tributário Nacional Comentado. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001.

FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. Comentários aos arts. 113 a 138. In: FREITAS, Vladimir Passos de  (Coord.). Código Tributário Nacional Comentado. São Paulo: RT, 1999.

FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001.

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MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998. v. 2

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001.

POLLETTI, Ronaldo Rebello de Brito. A Nefasta Judicialização do Direito. Revista Consulex, Brasília, n° 142, 15 dez, 2002, p. 07.

TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002.

______________________________________________________

(1) BALEEIRO, Aliomar.  Direito Tributário Brasileiro.  11. ed.  Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi.  Rio de Janeiro:  Forense, 2000. p. 764.

(2) Neste sentido, aliás, é a lição de Kiyoshi Harada: “Infração fiscal é sinônimo de ilícito tributário, que significa ato contrário à lei relacionado com a obrigação tributária principal ou acessória.  É espécie do gênero infração, que outra coisa não é senão a violação de uma norma jurídica, o descumprimento de um preceito legal.”  (HARADA, Kiyoshi.  Direito Financeiro e Tributário.  7. ed.  São Paulo:  Atlas, 2001. p. 448)  Segundo o Modelo de Código Tributário para a América Latina, proposto pelo CIAT – Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, do qual a Secretaria da Receita Federal brasileira faz parte, “Constituye ilícito tributário todo incumplimiento de normas tributarias substanciales o formales.” (Art. 144) – Disponível em http://www.ciat.org/doc/mejo/codigotributarioesp.pdf - retirado em 02.01.2003.

(3) Paulo de Barros Carvalho, baseado na doutrina majoritária do Direito Civil, não acata a divisão em obrigações tributárias principais e acessórias.  Para o professor paulista, obrigações são apenas aquelas prestações de cunho patrimonial (o pagamento, v.g.), excluídos aqueles deveres por ele denominados de instrumentais ou formais que, por não possuírem natureza de obrigação, assim não poderiam ser classificados.  Em valoroso exemplo, exerce sua crítica à denominação adotada pelo CTN:  “Imaginemos uma série de atos, compostos dentro de um procedimento de fiscalização, armado para certificar a ocorrência de um evento tributário.  Depois de exaustivas diligências, em que o sujeito passivo se viu compelido a executar atos de informação, de comprovação, de esclarecimentos, concluem as autoridades fazendárias que não se deu o evento de que cogitavam e, portanto, não nascera a relação jurídica obrigacional.  Pergunta-se:  as obrigações (que são meros deveres) seriam acessórias de que, se não houve aquilo que o legislador do Código chama de obrigação principal? Ao cabo de contas, não são obrigações e, nem sempre, são acessórias”  (CARVALHO, Paulo de Barros.  Curso de Direito Tributário.  13. ed.  São Paulo:  Saraiva, 2000. pp. 286-7).

(4) Apenas a título de ilustração, calha explicitar que, na esfera federal, segundo o Decreto nº 70.235/1972, art. 7º, o procedimento fiscal tem início com:  I- o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;   II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;  e III – o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.

(5) Em idêntico sentido:  REsp nº 9.421/PR, DJU 19.10.1992.

(6) FARIA, Luiz Alberto Gurgel de.  Comentários aos arts. 113 a 138.  In:  FREITAS, Vladimir Passos de .  Código Tributário Nacional Comentado.  São Paulo:  RT, 1999. p. 545.

(7) Expressão utilizada por Sacha C. N. Coêlho em seu Manual de Direito Tributário.

(8) Op. cit., p. 367.

(9) TAVARES, Alexandre Macedo.  Denúncia Espontânea no Direito Tributário.  São Paulo:  Dialética, 2002. p. 83.

(10) Este item será analisado, por conveniência de nossa exposição, em tópico apartado, quando trataremos da impossibilidade de alteração do instituto da denúncia espontânea pelas entidades tributantes.

(11) MARTINS, Ives Gandra da Silva.  Comentários ao Código Tributário Nacional.  São Paulo:  Saraiva, 1998. p. 274, v. 2.

(12) FABRETTI, Láudio Camargo.  Código Tributário Nacional Comentado.  3. ed.  São Paulo:  Atlas, 2001. p. 168.

(13) No TRF da 5ª Região temos notícia de que o parcelamento não vem sendo aceito para fins de denúncia espontânea:  EMENTA:  TRIBUTÁRIO.   DENÚNCIA ESPONTÂNEA.  MULTA MORATÓRIA.  EXCLUSÃO.  AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO ESPONTÂNEO DO TRIBUTO EM ATRASO.  – CONSOANTE ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL DO COL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, DESCABE A IMPOSIÇÃO DE MULTA MORATÓRIA ANTE DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ATRASADO, DESDE QUE EFETUADO O RECOLHIMENTO DO TRIBUTO, AINDA QUE PARCELADAMENTE (RESP N° 117031/SC, 1ª TURMA, REL. MIN. JOSÉ DELGADO, J. EM 18.08.97).  – NECESSÁRIA, PORTANTO, A COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO ESPONTÂNEO DO DÉBITO PARA QUE SE CONFIGURE A DENÚNCIA ESPONTÂNEA PREVISTA NO ART. 138 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.  – APELAÇÃO IMPROVIDA.  (1ª Turma, AC n° 169.779/CE, Rel. Des. Fed. Castro Meira, j. 01.06.2000, v.u., DJU 11.08.2000)

(14) Existem julgados do STJ que, ressalvado o anterior posicionamento, já acenam para a nova realidade imposta pela LC n° 104/2001, de modo que toda a jurisprudência deverá se firmar num só sentido:  O Ministro José Delgado, por exemplo, que na 1ª Turma conduzira votos no sentido de se aceitar o parcelamento na confissão espontânea de dívida como fato deflagrador dos benefícios do art. 138 do CTN (vide EDAGA n° 421.630/PR, j. 18.06.2002, v.u., DJU 19.08.2002), atualmente tem feito a ressalva da Lei Complementar n° 104:  EMENTA:  TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL.  AGRAVO REGIMENTAL.   DENÚNCIA ESPONTÂNEA.  MULTA MORATÓRIA.  INEXIGIBILIDADE.  LEI COMPLEMENTAR N° 104/2001 (ART. 155-A, § 1° DO CTN).  INAPLICABILIDADE.  1.  Agravo Regimental interposto pelo INSS contra decisão que deu provimento ao recurso especial ofertado pela parte agravada, determinando que se afaste a imposição da multa moratória em caso de denúncia espontânea.  2.  Procedendo o contribuinte à denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da multa moratória.   Precedentes.  3.  Da mesma forma, se existe comprovação nos autos de que inocorreu qualquer ato de fiscalização que antecedesse a realização da denúncia espontânea, deve-se excluir o pagamento da multa moratória.  4.  O art. 155-A, § 1°, do CTN, acrescido pela Lei Complementar n° 104/2001, o qual estabelece que “o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multa”, não se aplica aos casos ocorridos antes da vigência da referida Lei.  5.  Agravo regimental não provido.  (AgRg no Agravo de Instrumento n° 454.429/RS, 1ª Turma, j. 07.11.2002, v.u., DJU 25.11.2002)

(15) REsp nº 180.918/SP, 1ª Turma, j. 20.05.1999, v.u., DJU 14.02.2000.

(16) Cf. REsp n° 16.672/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, j. 05.02.1996, v.u., DJU 04.03.1996: O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL NÃO DISTINGUE ENTRE MULTA PUNITIVA E MULTA SIMPLESMENTE MORATÓRIA; NO RESPECTIVO SISTEMA, A MULTA MORATÓRIA CONSTITUI PENALIDADE RESULTANTE DE INFRAÇÃO LEGAL, SENDO INEXIGÍVEL NO CASO DE DENUNCIA ESPONTÃNEA, POR FORÇA DO ARTIGO 138. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO  (Precedente:  REsp nº 36.796/SP, j. 03.08.1994, v.u., DJU 22.08.1994).

(17) Op. cit, pp. 507-8.

(18) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.  Manual de Direito Tributário.  2. ed.  São Paulo:  Forense, 2002. p. 415.

(19) Op. cit., p. 769.

(20), p. 144.

(21) DENARI, Zelmo.   Curso de Direito Tributário.  8. ed.  São Paulo:  Atlas, 2002. p. 243.

(22) PAULSEN, Leandro.   Direito Tributário:  Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência.  3. ed.  Porto Alegre:   Livraria do Advogado, 2001. p. 690.

(23) AMARO, Luciano.  Direito Tributário Brasileiro.  2. ed.  São Paulo:  Saraiva, 1998. p. 427.

(24) Art. 146.  Cabe à lei complementar:  III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:  a)  definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;  b)  obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; e c)  adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

(25) Op. cit., p. 92.

(26) FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio.  Introdução ao Estudo do Direito:  técnica, decisão, dominação.  3. ed.  São Paulo:  Atlas, 2001. p. 85.

(27) Com idêntico raciocínio:  EMENTA:  TRIBUTÁRIO – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – MULTA MORATÓRIA – DESCABIMENTO.  I – Tendo o impetrante recolhido as diferenças do Imposto de Renda na Fonte – IRRF, antes de qualquer procedimento administrativo, caracterizada está a denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN.  II – O contribuinte que denuncia espontaneamente o débito tributário em atraso e recolhe o montante devido, fica exonerado da multa moratória.  Precedentes jurisprudenciais.  III – Improvimento da remessa necessária.  Sentença mantida.  (TRF 2ª Região, 3ª Turma, Rel. Dês. Fed. Tânia Heine, j. 28.08.2001, v.u., DJU 08.01.2002).

(28) Cf. EREsp nº 262.295/GO, 2ª Seção, Rel. Min. Paulo Medina, j. 31.10.2001, DJU 12.11.2001.

(29) Como pode uma obrigação ser, ao mesmo tempo, acessória e autônoma?   Não se tem prestado atenção, nos julgados, sequer ao que se vem afirmando.  Nosso direito passa por uma onda de judicialização em que o pensamento crítico vem perdendo espaço para o exame dos precedentes, com repetição robótica e engessada daquilo já afirmado por outros órgãos jurisdicionais.  Em ensaio crítico publicado na Revista Consulex n° 142, de 15 de dezembro de 2002 (A Nefasta Judicialização do Direito, p. 07), o professor da UnB e ex-Consultor Geral da República, Ronaldo Rebello de Brito Poletti assim se referiu ao fenômeno da judicialização:  A judicialização do Direito representa uma diminuição desse, pois, à evidência, o fenômeno jurídico está mais fora do fórum do que dentro dele.  Com efeito, a função que o Direito exerce é muito maior aquém e além dos conflitos de interesse e da resistência às pretensões.  Basta olhar à nossa volta para verificar o cumprimento das normas jurídicas, a obediência a elas, ou que a ordem social, lastreada no Direito, está sendo observada.

(30) Op. cit., pp. 144-5.