|
Artigos, Pareceres, Memoriais e Petições Denúncia espontânea: pressupostos de admissibilidade, requisitos de forma e impossibilidade de alteração do instituto pelas entidades tributantes
Resumo: trata-se de breve estudo sobre o instituto da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, com enfoque em torno dos seus pressupostos de admissibilidade (tempestividade, especificidade do procedimento e pagamento do débito tributário ou depósito da importância arbitrada), da necessidade de observância de algum requisito de forma para o exercício do direito, bem como da impossibilidade de alteração substancial da denúncia pelas entidades tributantes. Sumário: 1. Introdução. 2. O art. 138 do CTN: conceito e pressupostos de admissibilidade da denúncia espontânea. 2.1. Conceito: natureza jurídica e extensão da norma. 2.2. Pressupostos de admissibilidade. 2.2.1. Tempestividade da denúncia. 2.2.2. Especificidade do procedimento. 2.2.3. Pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada. A) A expressão se for o caso e seu alcance, à luz da doutrina e jurisprudência. B) Denúncia espontânea de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação. C) A multa de mora na denúncia espontânea. 3. Regularidade formal. 4. Impossibilidade de mitigação do art. 138 do CTN por lei ordinária ou ato normativo secundário. 5. Considerações finais. 6. Referências bibliográficas. Palavras-chave: denúncia espontânea; infração tributária; exclusão da responsabilidade; tempestividade; especificidade do procedimento; pagamento; parcelamento; multa moratória; regularidade formal. O presente trabalho está centrado na abordagem de alguns dos aspectos mais relevantes que circundam o instituto da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional. No primeiro ponto, será analisada a questão dos pressupostos de admissibilidade da autodenúncia, e seus elementos componentes, quais sejam, a tempestividade, a especificidade do procedimento e o pagamento do tributo devido ou depósito da importância arbitrada. Em um segundo momento, tratar-se-á da necessidade de obediência a algum requisito formal, para fins de aceitação da denúncia espontânea pela Administração Fiscal. Mais adiante, e como último tópico, o exame recairá sobre a inalterabilidade dos requisitos pelos entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), tendo em vista a natureza jurídica da lei instituidora do Código de Tributos, e em cotejo com o que determina a Constituição Federal de 1988, especificamente no capítulo do Sistema Tributário Nacional. Finalmente, e com subsídios trazidos do método hipotético-dedutivo, baseado na pesquisa de doutrina e repositórios jurisprudenciais, serão lançadas nossas considerações finais acerca dos assuntos mirados, esperando-se, assim, de algum modo prestar uma mínima parcela de contribuição para a Ciência do Direito Tributário. 2. O art. 138 do CTN: conceito e pressupostos de admissibilidade da denúncia espontânea 2.1. Conceito: natureza jurídica e extensão da norma A denúncia espontânea de infração à legislação tributária direciona-se aos ilícitos tributários oriundos do descumprimento de obrigações principais e acessórias (Paulo de Barros Carvalho tece consideráveis críticas a esta classificação, conforme veremos), inclusos na esfera do Direito Tributário Penal (infrações administrativas). O art. 138 do CTN, destarte, não atinge ou não exclui a responsabilidade por ilícitos contidos no conjunto do Direito Penal Tributário. Versa o dispositivo legal sob comento:
Aliomar Baleeiro, acerca da denúncia espontânea, assim se reporta:
A denúncia espontânea, portanto, na forma como se encontra disposta no art. 138 do CTN, constitui-se em instrumento de exclusão da responsabilidade em função do cometimento de alguma espécie de ilícito tributário administrativo, inserido no campo do Direito Tributário Penal (não pagamento, emissão irregular de notas fiscais, etc.), devendo o denunciante, para cumprir o desiderato normativo, noticiar à Administração Fazendária da infração, comprovando, se for o caso, o pagamento do débito tributário ou o depósito da importância arbitrada. O ilícito ou infração tributária,(2) melhor explicando, é a prática ou abstenção de conduta desautorizada pela norma tributária, implicando para o responsável a imputação de penalidade administrativa descrita em lei. Seria, por assim dizer, o descumprimento de alguma obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, de acordo com a designação dada pela própria Lei nº 5.172/1966, em seu art. 113.(3) É para esta espécie de conduta que se volta o CTN, art. 138. 2.2. Pressupostos de admissibilidade 2.2.1. Tempestividade da denúncia O primeiro dos pressupostos a ser analisado diz respeito à tempestividade da denúncia. Como visto, a denúncia espontânea, se preenchidos todos os seus pressupostos, gera para o autodenunciante o benefício da exclusão da responsabilidade pela prática de determinado ilícito tributário, com a exclusão da multa punitiva. Para nosso breve estudo importará primeiro saber até que momento poderá o contribuinte infrator exercer tal faculdade. Para tanto, revisemos a redação do parágrafo único do art. 138 do CTN, delimitador do critério temporal da denúncia:
Nesta passagem, o legislador instituiu que a denúncia deixará de ser espontânea, ou tempestiva, após iniciado qualquer procedimento administrativo(4) ou medida fiscalizatória, desde que relacionados com a infração. Na jurisprudência, verifica-se que a regra da tempestividade tem sido retilineamente aplicada, dentro dos parâmetros do direito posto, senão, vejamos:
Em outro aresto, a denúncia foi extemporânea, sem caráter espontâneo, dada a existência de medida fiscalizatória previamente instaurada:
Deste modo, conclui-se que, iniciado o procedimento administrativo em desfavor do contribuinte, não mais espontânea será a denúncia eventualmente ofertada, resultando para o infrator as sanções decorrentes do descumprimento de sua obrigação, conforme nos lembra Luiz Alberto Gurgel de Faria:
Questão ao nosso ver tormentosa, relacionada também ao estudo do pressuposto da tempestividade da denúncia, está em definir se as obrigações ditas acessórias podem ser conglobadas pela ponte de ouro(7) do art. 138 do CTN. A matéria não vem sendo tratada de modo suficientemente claro pela doutrina, havendo manuais e códigos comentados que simplesmente omitem a discussão. No entanto, por envolver tal assunto problema interligado à inalterabilidade do instituto pelos entes tributantes, bem como à interpretação da expressão se for o caso, contida no caput do mencionado artigo, prorrogaremos o debate da matéria para o tópico apropriado. 2.2.2. Especificidade do procedimento Se por um lado, iniciado o procedimento fiscal, perderá a denúncia o caráter da espontaneidade, por outro, a medida fiscalizatória deverá ser relacionada diretamente com a infração, sob pena de quebra do devido processo legal administrativo, instaurando-se a insegurança jurídica. Assim, a Fazenda não poderá negar ao contribuinte o direito decorrente da denúncia espontânea de infração tributária, se contra ele não existir auto de infração ou qualquer outra espécie de medida de fiscalização voltada contra aquele ilícito isoladamente considerado, sendo esta, a propósito, a manifestação da doutrina de Kiyoshi Harada, para quem:
Percorrendo a mesma senda exegética, Alexandre Macedo Tavares tem asseverado que:
Deste modo, deverá ser exigida a especificidade do procedimento administrativo ou da medida de fiscalização, com seu direto relacionamento à infração fiscal, para que não se possibilite ao contribuinte o gozo do benefício constante do art. 138 do Código Tributário. Apenas assim é que poderá o fisco tolher o direito subjetivo do contribuinte autodenunciante de ver excluída sua responsabilidade tributária pela prática de ilícito tributário administrativo. 2.2.3. Pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada Três problemáticas distintas, mas que envolvem o contexto do pagamento para fins de denúncia espontânea de infração tributária, serão objeto de preocupação a partir deste ponto: i) as interpretações que vêm sendo conferidas à expressão se for o caso, contida no caput do art. 138 do CTN; ii) os fundamentos da tese contrária à aplicação da denúncia espontânea em se tratando de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação (autolançamento); iii) a discussão acerca da inclusão da multa moratória, mesmo estando perfeita a autodenúncia. A) A expressão se for o caso e seu alcance, à luz da doutrina e jurisprudência Iniciaremos o estudo seguindo a ordem apresentada no parágrafo anterior, com abordagem dos entendimentos existentes em torno da expressão se for o caso, e suas conseqüências no mundo jurídico. Para tanto, precisamos revisar o conteúdo do art. 138, caput, do Código Tributário:
Duas, a nosso sentir, podem ser as interpretações extraídas a partir da leitura da lei: i) a primeira, a indicar que não apenas as infrações concernentes ao não pagamento do tributo devido podem ser objeto de denúncia espontânea, como também aquelas referentes às obrigações acessórias, ou deveres instrumentais ou formais, tais como o atraso na entrega das declarações do imposto de renda;(10) e ii) a segunda, a demonstrar que, se a lei dispuser diferentemente, a responsabilidade pela infração tributária poderá ser ilidida sem a efetuação do pagamento do tributo devido, restando para o contribuinte a saída da confissão da dívida e seu parcelamento, sem a necessária imputação de multa moratória cumulada com juros. O exame, por hora, ficará restrito apenas a esta segunda via interpretativa. Quando o pagamento for exigido, ou mesmo for estipulada determinada quantia a ser depositada em favor do erário público, nenhuma dúvida restará, em face do princípio da legalidade, de que, apenas com a satisfação integral, a tempo e modo dispostos normativamente, poderá a denúncia almejar os fins previstos no art. 138 do CTN. E na hipótese de parcelamento, poderá o Estado impor a multa moratória? É juridicamente possível, no Direito Tributário, considerar-se como espécie de pagamento o parcelamento da dívida, de forma a excluir a responsabilidade do infrator? Ives Gandra da Silva Martins tem opinião que com a qual concordamos, fundada no princípio da legalidade, sendo a expressão se for o caso, autorizadora da aplicação da denúncia espontânea sem a efetuação do pagamento total da dívida tributária de imediato, desde que haja norma válida dispondo neste sentido:
Nossos tribunais, quanto a esta questão, divergiam bastante. No antigo Tribunal Federal de Recursos, chegou a ser editada a Súmula 208:
Insistindo nesta tese, temos o magistério de Láudio Camargo Fabretti.(12) A Súmula, tida por ultrapassada por boa parte da doutrina e órgãos judiciais, vem sendo confirmada por diversos tribunais,(13) inclusive pelo STJ:
Para alguns julgados, no entanto, independentemente de lei, o parcelamento deveria ser considerado pagamento para fins de denúncia espontânea:
No direito positivo, deixemos claro desde logo, houve uma alteração substancial no Código Tributário pela Lei Complementar n° 104/2001. A partir desta reforma, foi incluído o art. 155-A no texto do CTN, transcrito a seguir:
Agora, somente se a lei dispuser em contrário, conforme já vinham pregando alguns doutrinadores, é que poderá o parcelamento servir para evitar a imposição de multa por infração tributária à obrigação de pagar. Assim, resta esvaziada, para os casos futuros, em virtude da comentada alteração legislativa, a discussão se o parcelamento encerra ou não pagamento para os fins do art. 138 do CTN.(14) De acordo com o novel comando legal, a multa punitiva somente poderá ser excluída se lei ordinária dispuser contrariamente; não dispondo, aplica-se o art. 155-A, § 1°, do CTN. B) Denúncia espontânea de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação O Superior Tribunal de Justiça tem considerado insuficiente para afastar a responsabilidade por infração tributária a confissão de débito tributário relativo a imposto recolhido por lançamento submetido a posterior homologação pela Administração Pública – o chamado auto lançamento:
Em seu voto, o relator, Ministro Humberto Gomes de Barros assim justificou a linha adotada:
Em outro julgado, desta vez capitaneado pelo Ministro José Delgado, o STJ deixou assente a impossibilidade de denúncia espontânea de ICMS, tributo este submetido ao lançamento por homologação:
Acreditamos acertado o posicionamento do tribunal. O art. 150 do CTN, que prevê o lançamento por homologação, diz em seu caput que este ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Se ao acaso fosse permitida a denúncia espontânea nesta hipótese, estar-se-ia desconsiderando o comando legal do art. 150 do Código Tributário, que prevê a participação do próprio contribuinte em importantíssima fase de recolhimento da exação, mediante procedimento administrativo fiscal plúrimo, no qual apenas na fase da homologação efetivamente participa a Administração Fazendária. Assim, sempre que realizada a denúncia de tributo sujeito ao lançamento por homologação, jamais poder-se-á considerá-la espontânea, pois o contribuinte é quem dá início ao procedimento fiscal, ainda que em substituição à Fazenda Pública, sendo conhecedor, desde o nascedouro da infração, da prática do ilícito tributário; haverá, por assim dizer, um estado de alerta permanente por parte do infrator, a retirar o caráter de espontaneidade da denúncia, que, em hipóteses como esta, sempre será veiculada após procedimento administrativo iniciado pelo próprio autodenunciante. C) A multa de mora na denúncia espontânea Até o STJ se posicionar pela exclusão da multa de mora através da denúncia espontânea,(16) discutia-se a respeito de sua incidência, mesmo confessando o contribuinte, nos termos do art. 138 do CTN, a infração tributária praticada. Dizia-se que esta espécie de multa não seria de natureza punitiva, mas sim remuneratória, razão pela qual deveria ser aplicada, mesmo quando fosse confessado e pago o débito tributário antes do início de qualquer procedimento de fiscalização por parte da Fazenda Pública. Paulo de Barros Carvalho, por sinal, resiste em sustentar tal ponto de vista:
Hoje, todavia, a doutrina majoritária, bem como a própria jurisprudência, têm fixado que este tipo de multa é, em verdade, punitiva, devendo também ser abrangida pela excludente de responsabilidade do instituto da denúncia espontânea. Interessante, neste sentido, é a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho. O professor mineiro, para justificar a tese de que a multa moratória é punitiva, faz uma digressão ao Direito Civil, diferenciando a multa punitiva da multa compensatória:
Com idêntico pensar, e em abono aos defensores da exclusão da multa punitiva, encontramos os ensinamentos de Misabel Abreu Machado Derzi, que em suas notas de atualização à obra de Aliomar Baleeiro, tem assim lecionado:(19)
Perceba-se que na denúncia espontânea são devidos apenas, e se for o caso, juntamente com o pagamento, os juros de mora. A multa punitiva, portanto, deve ser terminantemente afastada. No entanto, segundo ressalva feita por Hugo de Brito Machado, pode o fisco fazer a cobrança dos juros sob a alcunha de multa moratória, sendo irrelevante a denominação utilizada:
Zelmo Denari distingue as multas por infração das multas moratórias:
Sem embargo da posição de Denari, temos que, por ser a multa uma conseqüência do descumprimento de determinada regra, seja sua natureza formal ou substancial, a ela se agregará a característica de sanção, devendo, portanto, ser afastada com a denúncia espontânea da infração cometida, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada pelo agente fiscal. Ad argumentandum tantum, o fato é que não mais subsiste a orientação outrora defendida de que a multa moratória, por não ser punitiva, poderia incidir mesmo em havendo a denúncia espontânea do ilícito tributário praticado, sendo nossa jurisprudência totalmente favorável à exclusão da multa, tenha a denominação que for. A denúncia espontânea, enquanto ato de declaração de vontade do contribuinte perante a Fazenda Pública, e disciplinada em dispositivo legal próprio do Código Tributário, não possui nenhuma norma cogente a exigir do autodenunciante o preenchimento de maiores formalidades para o exercício do direito que lhe é conferido. Por outro lado, não é o mero pagamento do tributo antes de qualquer medida fiscalizatória ou procedimento administrativo de apuração da infração cometida que irá livrar o contribuinte das multas punitivas previstas na lei. Isto porque faz-se necessária a tempestiva comunicação à Administração Fazendária competente de que o ato jurídico descrito no art. 138 do CTN foi perpetrado, pois, caso contrário, não surtirá efeito algum, conforme, inclusive, tem enunciado Leandro Paulsen:
A não deixar dúvidas, basilar e bastante elucidativa é a opinião de Luciano Amaro :
Assim, resta indubitável: malgrado a ausência de regra a prescrever qualquer procedimento formal para a operacionalização da denúncia espontânea, o contribuinte precisará atentar para o fato de que o ato a ser praticado deverá cumprir exatamente o objetivo de elidir a responsabilização tributária, não podendo, portanto, ser executado de modo a não se permitir, v.g., aos agentes fazendários tomar conhecimento da comunicação do pagamento da importância devida, o que somente se torna possível com a formalização da peça denunciatória. Da mesma forma, e desde que não se configure óbice intrasnponível ao contribuinte, deverá o autodenunciante prestar atenção para a legislação federal ou estadual que estipular alguma regra de competência do órgão administrativo para conhecer da petição, ou que preveja, apenas para exemplificar, uma norma qualquer de recolhimento da dívida por meio de guias especiais. 4. Impossibilidade de mitigação do art. 138 do CTN por lei ordinária ou ato normativo secundário O art. 138 foi instituído pela Lei nº 5.172/1966, originariamente ordinária, mas recepcionada pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, em função de seu art. 146, inciso III.(24) Constitui-se em interessante mecanismo de política tributária, pois, com a premiação do devedor que se entrega ao fisco, assumindo e pagando a quantia até então não recolhida aos cofres públicos, permite-se uma rápida recuperação de créditos fiscais até então não transformados em receita, ofertando-se ao infrator, em contrapartida, o benefício da exclusão da responsabilidade pelo ilícito, além da exoneração da multa punitiva correspondente. Diante de tão importante comando legal, torna-se oportuno questionar: pode a regra-matriz do instituto sofrer alteração substancial promovida pelo legislador ordinário, seja o federal ou o estadual? Entendemos que, diante do princípio da hierarquia das normas, e sendo a lei complementar superior à lei ordinária – com quorum constitucionalmente qualificado – o dilema queda superado, sendo negativa a única resposta dogmaticamente possível à pergunta formulada. Nesse passo, concordamos com o labor intelectual de Alexandre Macedo Tavares, para quem somente a instrumentalização da forma como será exercida a denúncia poderá ser alvo de regulação por lei ordinária ou atos normativos secundários:
Discussão polêmica nesta área é referente à denúncia espontânea de imposto de renda cuja declaração não tenha sido apresentada a tempo. A Lei nº 8.981/1995, em seu art. 88, prevê, para a falta de apresentação da declaração de rendimentos ou a sua apresentação fora do prazo fixado, a aplicação de multa punitiva. Contudo, mesmo o contribuinte apresentando a denúncia espontaneamente, isto é, dentro do limite temporal que lhe é conferido por lei, sem qualquer procedimento fiscal específico instaurado, a Fazenda Pública Nacional insiste em impor a punição, sob o argumento de que o atraso na apresentação da declaração não configurava infração tributária albergada pelo art. 138 do CTN, tese esta defendida nos Tribunais. Por razões arrimadas na tecnologia jurídica (denominação esta muito bem utilizada por Tércio Sampaio Ferraz Junior),(26) somos obrigados a discordar de tal exegese. Ora, se nem aos entes tributantes, aos quais foi conferida competência constitucional para alteração da legislação fiscal, é permitida a mutação de fundo do instituto da denúncia espontânea, como se aceitar interpretação tão nefasta em desfavor do contribuinte autodenunciante? No Judiciário, há precedentes jurisprudenciais para os dois lados. Entendendo que deve ser excluída a multa punitiva, o TRF da 4ª Região, por sua 2ª Turma, já declarou:
Perante o STJ, há acórdãos neste mesmo segmento jurisprudencial:
Entretanto, como alertado anteriormente, esta interpretação não vem sendo aplicada uniformemente, existindo fundadas controvérsias no Judiciário:
E ainda:
Como se observa, o fundamento do julgado repousa na natureza da infração, segundo o órgão julgador, meramente formal, não abarcada pelo benefício do art. 138 do CTN. Nas 1ª e 2ª Seções do STJ(28) a matéria pacificou-se, sendo atualmente este tribunal contrário à aplicação do CTN, art. 138, à infração decorrente do atraso na entrega da declaração do imposto de renda. Até mesmo Ministros relutantes em assumir esta corrente, hoje têm adotado o pensamento majoritário. Exemplo disso é a seguinte decisão monocrática, proferida pela Ministra Eliana Calmon, antiga defensora da extensão da denúncia espontânea à entrega em atraso do formulário do IR:
Na Primeira Turma, todos os julgamentos vêm sendo direcionados no mesmo diapasão:
E mais, em acórdão recente:
Interessante, apenas para melhor ilustrar esta corrente de raciocínio, é o fundamento exposto pelo Ministro José Delgado em trecho de voto proferido nos autos dos Embargos de Divergência no REsp n° 246.295/RS (1ª Seção, j. 18.06.2001, v.u., DJU 20.08.2001):
Particularmente, e apenas reforçando ideal transcrito linhas atrás, somos contrários à tese de que o art. 138 do CTN não teria abrangido as infrações meramente formais, concernentes, por exemplo, à entrega em atraso da declaração do imposto de renda. O legislador, pelo menos essa é a conclusão que retiramos da redação do mencionado artigo legal, não fez qualquer opção entre os tipos de infração existentes - meramente formais, substanciais, ou, ainda, como preferem alguns, infrações praticadas em função do descumprimento de obrigações acessórias autônomas.(29) Deste modo, estamos com a porção da doutrina, bem como da resistente jurisprudência minoritária, que não vislumbra no art. 138 do CTN qualquer distinção entre infrações tributárias substanciais e formais. Hugo de Brito Machado, quanto a este aspecto, é enfático, ao afirmar:
Nesse pórtico, nada obstante entendermos cientificamente correta a classificação doutrinária entre infrações a obrigações tributárias e infrações a simples deveres instrumentais ou formais, segundo classificação de Paulo de Barros Carvalho, temos que tal divisão não foi absorvida pelo art. 138 do CTN que, ao prever a excludente de responsabilidade pela denúncia espontânea de infração, quis englobar todas as espécies de ilícitos tributário-administrativos, sendo, a título conclusivo, inadmissível qualquer alteração do instituto senão pela via adequada (lei complementar), não podendo o aplicador das normas, ou mesmo as entidades tributantes, criar obstáculos à fruição do direito de autodenunciação do contribuinte. Diante do exposto, podemos alcançar as seguintes considerações, que, pela brevidade do estudo, de modo algum devem ser tomadas como conclusivas, servindo apenas para ilustrar um pouco o debate de tema tão controverso: a) conceito de denúncia espontânea: A denúncia espontânea constitui-se em instrumento de exclusão da responsabilidade em função do cometimento de alguma espécie de ilícito tributário administrativo, inserido no campo do Direito Tributário Penal (não pagamento, emissão irregular de notas fiscais, etc.), devendo o denunciante, para cumprir o desiderato normativo, noticiar à Administração Fazendária sobre a infração ocorrida, comprovando, se for o caso, o pagamento do débito tributário ou o depósito da importância arbitrada, desde que não haja nenhum procedimento administrativo ou medida fiscalizatória já iniciada e relacionada ao ilícito confessado; b) tempestividade da denúncia: iniciado o procedimento administrativo em desfavor do contribuinte, não mais espontânea será a denúncia eventualmente ofertada, resultando para o infrator as sanções decorrentes do descumprimento de sua obrigação; c) especificidade do procedimento: deverá ser exigida a especificidade do procedimento administrativo ou da medida de fiscalização, com seu direto relacionamento à infração fiscal, para que não se possibilite ao contribuinte o gozo do benefício constante do art. 138 do Código Tributário. Apenas assim é que poderá o fisco tolher o direito subjetivo do contribuinte autodenunciante de ver excluída sua responsabilidade tributária pela prática de ilícito tributário administrativo; d) pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada: quando o pagamento for exigido, ou mesmo for estipulada determinada quantia a ser depositada em favor do erário público, nenhuma dúvida restará, em face do princípio da legalidade, de que, apenas com a satisfação integral, a tempo e modo dispostos normativamente, poderá a denúncia almejar os fins previstos no art. 138 do CTN; d.1.) a expressão se for o caso e seu alcance: duas, a nosso sentir, podem ser as interpretações extraídas a partir da leitura da lei: i) a primeira, a indicar que não apenas as infrações concernentes ao não pagamento do tributo devido podem ser objeto de denúncia espontânea, como também aquelas referentes às obrigações acessórias, ou deveres instrumentais ou formais, tais como o atraso na entrega das declarações do imposto de renda; e ii) a segunda, a demonstrar que, se a lei dispuser diferentemente, a responsabilidade pela infração tributária poderá ser ilidida sem a efetuação do pagamento do tributo devido; d.2.) a denúncia espontânea e o parcelamento da dívida: apesar de editada a Súmula 208 do TFR ("A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura a denúncia espontânea"), a jurisprudência do STJ nunca foi pacífica quanto à possibilidade de exoneração da multa punitiva em se tratando de confissão de débito tributário com o seu parcelamento. Com o advento da LC n° 104/2001 e a inclusão do art. 155-A, § 1°, no CTN, não é mais juridicamente válida a exclusão da multa no parcelamento ofertado por meio da denúncia espontânea, a não ser que seja editada lei dispondo em contrário; d.2.) denúncia espontânea de tributos sujeitos à disciplina do lançamento por homologação: o STJ, sem exceção de entendimento em contrário, tem considerado insuficiente para afastar a responsabilidade por infração tributária a confissão de débito tributário relativo a imposto recolhido por lançamento submetido a posterior homologação pela Administração Pública. Apesar de controvertida a matéria, e ainda em fase de ampla discussão, entendemos que, a denúncia de tributo sujeito ao lançamento por homologação jamais poderá ser considerada espontânea, pois o contribuinte é quem dá início ao procedimento fiscal, ainda que em substituição à Fazenda Pública, sendo conhecedor, desde o nascedouro da infração, da prática do ilícito tributário; haverá, por assim dizer, um estado de alerta permanente por parte do infrator, a retirar o caráter de espontaneidade da denúncia, que, em hipóteses como esta, sempre será veiculada após procedimento administrativo iniciado pelo próprio autodenunciante; d.3.) a multa de mora na denúncia espontânea: por ser a multa uma conseqüência do descumprimento de determinada regra, seja sua natureza formal ou substancial, a ela se agregará a característica de sanção, devendo, portanto, ser afastada com a denúncia espontânea da infração cometida, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada pelo agente fiscal; e) regularidade formal: apesar de inexistir no art. 138 do CTN regra específica de forma a disciplinar a denúncia espontânea, esta deverá ser formulada de modo a se cumprirem eventuais exigências contidas na legislação específica de cada repartição ou órgão tributante, desde, é claro, que tais comandos não se configurem óbices intransponíveis ao exercício de direito subjetivo do autodenunciante de se livrar da imposição de multa por descumprimento norma fiscal; e f) impossibilidade de mitigação do art. 138 do CTN por lei ordinária ou ato normativo secundário: o Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172/1966), originariamente lei ordinária, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar, sendo este o instrumento jurídico determinado pelo art. 146, III, da Magna Carta, para dispor sobre normas gerais em matéria tributária, não podendo o art. 138 do CTN, por isso, ser suplantado por normas hierarquicamente inferior; em função dessa premissa, entendemos, contrariando a atual jurisprudência do STJ, que seja vedado ao Executivo aplicar multas punitivas em função de infração classificada pela doutrina como meramente instrumental (atraso na entrega de declaração do imposto de renda, e.g.), pois no art. 138 do CTN nenhuma distinção nesse sentido foi procedida. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Forense, 2002. DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. FABRETTI, Láudio Camargo. Códito Tributário Nacional Comentado. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001. FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. Comentários aos arts. 113 a 138. In: FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacional Comentado. São Paulo: RT, 1999. FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998. v. 2 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. POLLETTI, Ronaldo Rebello de Brito. A Nefasta Judicialização do Direito. Revista Consulex, Brasília, n° 142, 15 dez, 2002, p. 07. TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002. ______________________________________________________ (1) BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 764. (2) Neste sentido, aliás, é a lição de Kiyoshi Harada: “Infração fiscal é sinônimo de ilícito tributário, que significa ato contrário à lei relacionado com a obrigação tributária principal ou acessória. É espécie do gênero infração, que outra coisa não é senão a violação de uma norma jurídica, o descumprimento de um preceito legal.” (HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 448) Segundo o Modelo de Código Tributário para a América Latina, proposto pelo CIAT – Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, do qual a Secretaria da Receita Federal brasileira faz parte, “Constituye ilícito tributário todo incumplimiento de normas tributarias substanciales o formales.” (Art. 144) – Disponível em http://www.ciat.org/doc/mejo/codigotributarioesp.pdf - retirado em 02.01.2003. (3) Paulo de Barros Carvalho, baseado na doutrina majoritária do Direito Civil, não acata a divisão em obrigações tributárias principais e acessórias. Para o professor paulista, obrigações são apenas aquelas prestações de cunho patrimonial (o pagamento, v.g.), excluídos aqueles deveres por ele denominados de instrumentais ou formais que, por não possuírem natureza de obrigação, assim não poderiam ser classificados. Em valoroso exemplo, exerce sua crítica à denominação adotada pelo CTN: “Imaginemos uma série de atos, compostos dentro de um procedimento de fiscalização, armado para certificar a ocorrência de um evento tributário. Depois de exaustivas diligências, em que o sujeito passivo se viu compelido a executar atos de informação, de comprovação, de esclarecimentos, concluem as autoridades fazendárias que não se deu o evento de que cogitavam e, portanto, não nascera a relação jurídica obrigacional. Pergunta-se: as obrigações (que são meros deveres) seriam acessórias de que, se não houve aquilo que o legislador do Código chama de obrigação principal? Ao cabo de contas, não são obrigações e, nem sempre, são acessórias” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000. pp. 286-7). (4) Apenas a título de ilustração, calha explicitar que, na esfera federal, segundo o Decreto nº 70.235/1972, art. 7º, o procedimento fiscal tem início com: I- o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II – a apreensão de mercadorias, documentos ou livros; e III – o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada. (5) Em idêntico sentido: REsp nº 9.421/PR, DJU 19.10.1992. (6) FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. Comentários aos arts. 113 a 138. In: FREITAS, Vladimir Passos de . Código Tributário Nacional Comentado. São Paulo: RT, 1999. p. 545. (7) Expressão utilizada por Sacha C. N. Coêlho em seu Manual de Direito Tributário. (9) TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002. p. 83. (10) Este item será analisado, por conveniência de nossa exposição, em tópico apartado, quando trataremos da impossibilidade de alteração do instituto da denúncia espontânea pelas entidades tributantes. (11) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 274, v. 2. (12) FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 168. (13) No TRF da 5ª Região temos notícia de que o parcelamento não vem sendo aceito para fins de denúncia espontânea: EMENTA: TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO ESPONTÂNEO DO TRIBUTO EM ATRASO. – CONSOANTE ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL DO COL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, DESCABE A IMPOSIÇÃO DE MULTA MORATÓRIA ANTE DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ATRASADO, DESDE QUE EFETUADO O RECOLHIMENTO DO TRIBUTO, AINDA QUE PARCELADAMENTE (RESP N° 117031/SC, 1ª TURMA, REL. MIN. JOSÉ DELGADO, J. EM 18.08.97). – NECESSÁRIA, PORTANTO, A COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO ESPONTÂNEO DO DÉBITO PARA QUE SE CONFIGURE A DENÚNCIA ESPONTÂNEA PREVISTA NO ART. 138 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. – APELAÇÃO IMPROVIDA. (1ª Turma, AC n° 169.779/CE, Rel. Des. Fed. Castro Meira, j. 01.06.2000, v.u., DJU 11.08.2000) (14) Existem julgados do STJ que, ressalvado o anterior posicionamento, já acenam para a nova realidade imposta pela LC n° 104/2001, de modo que toda a jurisprudência deverá se firmar num só sentido: O Ministro José Delgado, por exemplo, que na 1ª Turma conduzira votos no sentido de se aceitar o parcelamento na confissão espontânea de dívida como fato deflagrador dos benefícios do art. 138 do CTN (vide EDAGA n° 421.630/PR, j. 18.06.2002, v.u., DJU 19.08.2002), atualmente tem feito a ressalva da Lei Complementar n° 104: EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. INEXIGIBILIDADE. LEI COMPLEMENTAR N° 104/2001 (ART. 155-A, § 1° DO CTN). INAPLICABILIDADE. 1. Agravo Regimental interposto pelo INSS contra decisão que deu provimento ao recurso especial ofertado pela parte agravada, determinando que se afaste a imposição da multa moratória em caso de denúncia espontânea. 2. Procedendo o contribuinte à denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da multa moratória. Precedentes. 3. Da mesma forma, se existe comprovação nos autos de que inocorreu qualquer ato de fiscalização que antecedesse a realização da denúncia espontânea, deve-se excluir o pagamento da multa moratória. 4. O art. 155-A, § 1°, do CTN, acrescido pela Lei Complementar n° 104/2001, o qual estabelece que “o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multa”, não se aplica aos casos ocorridos antes da vigência da referida Lei. 5. Agravo regimental não provido. (AgRg no Agravo de Instrumento n° 454.429/RS, 1ª Turma, j. 07.11.2002, v.u., DJU 25.11.2002) (15) REsp nº 180.918/SP, 1ª Turma, j. 20.05.1999, v.u., DJU 14.02.2000. (16) Cf. REsp n° 16.672/SP, 2ª Turma,
Rel. Min. Ari Pargendler, j. 05.02.1996, v.u., DJU 04.03.1996: O CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL NÃO DISTINGUE ENTRE MULTA PUNITIVA E MULTA SIMPLESMENTE
MORATÓRIA; NO RESPECTIVO SISTEMA, A MULTA MORATÓRIA CONSTITUI PENALIDADE
RESULTANTE DE INFRAÇÃO LEGAL, SENDO INEXIGÍVEL NO CASO DE DENUNCIA ESPONTÃNEA,
POR FORÇA DO ARTIGO 138. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO (Precedente:
REsp nº 36.796/SP, j. 03.08.1994, v.u., DJU 22.08.1994) (18) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Forense, 2002. p. 415. (21) DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 243. (22) PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001. p. 690. (23) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 427. (24) Art. 146. Cabe à lei complementar: III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; e c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. (26) FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito: técnica, decisão, dominação. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2001. p. 85. (27) Com idêntico raciocínio: EMENTA: TRIBUTÁRIO – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – MULTA MORATÓRIA – DESCABIMENTO. I – Tendo o impetrante recolhido as diferenças do Imposto de Renda na Fonte – IRRF, antes de qualquer procedimento administrativo, caracterizada está a denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN. II – O contribuinte que denuncia espontaneamente o débito tributário em atraso e recolhe o montante devido, fica exonerado da multa moratória. Precedentes jurisprudenciais. III – Improvimento da remessa necessária. Sentença mantida. (TRF 2ª Região, 3ª Turma, Rel. Dês. Fed. Tânia Heine, j. 28.08.2001, v.u., DJU 08.01.2002). (28) Cf. EREsp nº 262.295/GO, 2ª Seção, Rel. Min. Paulo Medina, j. 31.10.2001, DJU 12.11.2001. (29) Como pode uma obrigação ser, ao mesmo tempo, acessória e autônoma? Não se tem prestado atenção, nos julgados, sequer ao que se vem afirmando. Nosso direito passa por uma onda de judicialização em que o pensamento crítico vem perdendo espaço para o exame dos precedentes, com repetição robótica e engessada daquilo já afirmado por outros órgãos jurisdicionais. Em ensaio crítico publicado na Revista Consulex n° 142, de 15 de dezembro de 2002 (A Nefasta Judicialização do Direito, p. 07), o professor da UnB e ex-Consultor Geral da República, Ronaldo Rebello de Brito Poletti assim se referiu ao fenômeno da judicialização: A judicialização do Direito representa uma diminuição desse, pois, à evidência, o fenômeno jurídico está mais fora do fórum do que dentro dele. Com efeito, a função que o Direito exerce é muito maior aquém e além dos conflitos de interesse e da resistência às pretensões. Basta olhar à nossa volta para verificar o cumprimento das normas jurídicas, a obediência a elas, ou que a ordem social, lastreada no Direito, está sendo observada.
|